1 Esta Norma se aplica en la elaboración de estados financieros de los planes de prestaciones por retiro, cuando tales estados se elaboren y presenten.
2 Los planes de prestaciones por retiro son conocidos, en ocasiones, con otros nombres, tales como «planes de pensiones» o «sistemas complementarios de prestaciones por jubilación». Los planes de prestaciones por retiro se consideran, en la Norma, como entidades distintas de los empleadores y de las personas que participan en dichos planes. El resto de las Normas serán aplicables a los estados financieros de los planes de prestaciones por retiro, en la medida en que no se deroguen por la presente Norma.
3 Esta Norma trata de la contabilidad y la información a presentar, por parte del plan, a todos los partícipes, entendidos como un grupo. No trata sobre las informaciones individuales a los partícipes acerca de sus derechos adquiridos.
4 La NIC 19 Retribuciones a los empleados se refiere a la determinación del coste de las prestaciones por retiro, en los estados financieros de los empleadores que tienen establecido un plan. Por tanto, esta Norma complementa a la citada NIC 19.
5 Los planes de prestaciones por retiro pueden ser de aportaciones definidas o de prestaciones definidas. Muchos de ellos exigen la creación de fondos separados, que pueden o no tener personalidad jurídica independiente, así como pueden o no tener administración fiduciaria. Estos fondos son los que reciben las aportaciones y pagan las prestaciones por retiro. La presente Norma es de aplicación con independencia de la creación del fondo separado o de la existencia de una administración fiduciaria del plan.
6 Los planes de prestaciones por retiro cuyos activos han sido invertidos en una compañía de seguros, están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que aquéllos donde las inversiones se administran privadamente. Por lo tanto, estos planes quedan dentro del alcance de esta Norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un participante específico o de un grupo de partícipes, y la obligación sobre las prestaciones por retiro recaiga exclusivamente sobre la citada compañía.
7 La presente Norma no se ocupa de otros tipos de ventajas sociales de los empleados tales como las indemnizaciones por cese, los acuerdos de remuneración diferida, las gratificaciones por ausencia prolongada, los planes de retiro anticipado o de reestructuración de plantilla, los programas de seguros de enfermedad y de previsión colectiva o los sistemas de bonos a los trabajadores. También se excluyen del alcance de la Norma los programas de seguridad social de las Administraciones Públicas.
8 Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Planes de prestaciones por retiro son acuerdos en los que una entidad se compromete a suministrar prestaciones a sus empleados, en el momento de terminar sus servicios o después, ya sea en forma de renta periódica o como pago único, siempre que tales prestaciones, o las aportaciones a los mismos, puedan ser determinadas o estimadas con anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en un documento o de las prácticas habituales de la entidad.
Planes de aportaciones definidas son planes de prestaciones por retiro, en los que las cantidades a pagar como prestaciones se determinan en función de las aportaciones al fondo y de los rendimientos de la inversión que el mismo haya generado.
Planes de prestaciones definidas son planes de prestaciones por retiro, en los que las cantidades a pagar en concepto de prestaciones se determinan por medio de una fórmula, normalmente basada en los salarios de los empleados, en los años de servicio o en ambas a la vez.
Aportaciones a un fondo es el proceso de transferencia de los activos del plan a una entidad separada (el fondo), para atender al pago de las obligaciones derivadas del plan de prestaciones por retiro.
Para los propósitos de la presente Norma, se usan también los siguientes términos con el significado que a continuación se detalla:
Partícipes son los miembros del plan de prestaciones por retiro y otras personas que tienen derecho a prestaciones en virtud de las condiciones del plan.
Activos netos disponibles para el pago de prestaciones son los activos afectos al plan menos las obligaciones del mismo diferentes del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas.
Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro es, en un plan de prestaciones por retiro, el valor actual de los pagos que se espera hacer a los empleados, antiguos y actuales, en razón de los servicios por ellos prestados hasta el momento.
Prestaciones irrevocables son prestaciones, derivadas de las condiciones de un plan de prestaciones por retiro, en los que el derecho a recibirlos no está condicionado a la continuidad en el empleo.
9 Algunos planes de prestaciones por retiro son financiados por personas distintas de los empleadores; esta Norma también es de aplicación a los estados financieros sobre tales planes.
10 La mayoría de los planes de prestaciones por retiro se basan en un acuerdo contractual. Algunos planes son informales, pero han adquirido un carácter obligatorio como resultado de costumbres establecidas por los empleadores. Mientras que ciertos planes permiten al empleador terminar, en algún momento, con todas las obligaciones derivadas de los mismos, normalmente es difícil para el empleador cancelar un plan si los empleados han de permanecer a su servicio. Las mismas bases de contabilidad e información financiera se aplican a los planes formales y a los informales.
11 Muchos planes de prestaciones prevén el establecimiento de fondos independientes, a los que se entregan las cotizaciones y se reclaman las prestaciones. Estos fondos son administrados por terceras personas, que actúan de forma independiente en la gestión de los activos del fondo. Estas personas son denominadas administradores fiduciarios en algunos países. El término administrador fiduciario se utiliza en esta Norma para describir a estas personas, con independencia de la existencia jurídica de la fiducia.
12 Normalmente, los planes de prestaciones por retiro pertenecen a uno de los dos tipos ya mencionados: planes de aportaciones definidas o planes de prestaciones definidas. Cada uno de ellos tiene sus características distintivas, pero ocasionalmente pueden encontrarse planes con caracteres de ambos. Tales planes mixtos se consideran, para los propósitos de esta Norma, como planes de prestaciones definidas.
13 En los estados financieros procedentes de un plan de aportaciones definidas, debe incluirse un estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, así como una descripción de la política de capitalización.
14 Dentro de un plan de aportaciones definidas, la cuantía de las prestaciones futuras a los partícipes viene determinada por las aportaciones del empleador, del empleado o de ambos, junto con la eficiencia conseguida en la gestión del fondo y las rentas de las inversiones pertenecientes al mismo. El desembolso de las cotizaciones libera, habitualmente, al empleador de sus obligaciones con el fondo. Normalmente, no es necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque tal asesoramiento se usa a veces para estimar las prestaciones alcanzables en el futuro teniendo en cuenta las aportaciones actuales, así como los diversos niveles de aportaciones futuras y las ganancias que se consigan de las inversiones.
15 Los partícipes están interesados en las actividades del plan en tanto que afectan directamente a los importes de las prestaciones futuras. Los partícipes, asimismo, están interesados en saber si las aportaciones han sido recibidas y si se ha ejercido el control apropiado para la protección de los derechos de los beneficiarios. El empleador, por su parte, está interesado en el funcionamiento eficiente y equitativo del fondo.
16 El objetivo de la información procedente de un plan de aportaciones definidas es el de dar cuenta periódicamente de la situación del plan y de los rendimientos de sus inversiones. Tal objetivo se alcanza usualmente suministrando estados financieros que comprendan los siguientes extremos:
(a) la descripción de las actividades más significativa del ejercicio y el efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones;
(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio; y
(c) descripción de la política de inversiones.
17 Los estados financieros provenientes de un plan de prestaciones definidas deben contener la información reseñada en cualquiera de los siguientes apartados:
(a) un estado que muestre:
(i) los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones;
(ii) el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas, distinguiendo entre las prestaciones irrevocables y las que no lo son; y
(iii) el superávit o déficit resultante; o bien
(b) un estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones incluyendo o bien:
(i) una nota en la que se revele el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas distinguiendo entre prestaciones irrevocables y las que no lo son; o bien
(ii) una remisión al informe adjunto del actuario que contenga esta información.
Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de los estados financieros, la valoración más reciente de que se disponga debe ser usada como base, informando sobre la fecha en que se hizo.
18 Para los propósitos del párrafo 17, el valor actual actuarial de las prestaciones definidas debe basarse en las prestaciones definidas en virtud del plan, teniendo en cuenta los servicios prestados hasta la fecha de la rendición de cuentas. El establecimiento de la cifra concreta se hará, ya sea en función de los salarios actuales o de los proyectados, con explícita indicación del método utilizado. Asimismo, debe revelarse el efecto de cualquier cambio en las hipótesis actuariales que puedan tener una incidencia significativa en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas.
19 En los estados financieros debe explicarse la relación existente entre el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas y los activos netos disponibles para atender al pago de tales prestaciones, así como de la política seguida para la capitalización de las prestaciones prometidas.
20 Dentro de un plan de prestaciones definidas, el pago de las prestaciones prometidas depende tanto de la situación financiera del plan y de la capacidad de los aportantes para realizar las aportaciones futuras, como del rendimiento de las inversiones del plan y de la eficiencia conseguida en la gestión del mismo.
21 En un plan de prestaciones definidas, es necesario el asesoramiento periódico de un profesional actuario para evaluar la situación financiera del plan, revisar las hipótesis actuariales y hacer recomendaciones sobre los niveles que deben alcanzar las aportaciones futuras.
22 El objetivo de la información contable periódica, procedente de un plan de prestaciones, es dar cuenta de los recursos financieros y de las actividades del plan, datos que son útiles al evaluar las relaciones entre la acumulación de recursos y las prestaciones satisfechas por el plan en cada momento. Tal objetivo se alcanza usualmente suministrando estados financieros que comprendan los siguientes extremos:
(a) la descripción de las actividades más significativa del ejercicio y el efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones;
(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio;
(c) información actuarial, ya sea presentada formando parte de los anteriores estados o por separado; y
(d) descripción de la política de inversiones.
23 El valor actual de las prestaciones a realizar en virtud de un plan de prestaciones por retiro puede ser calculado, ya sea en función de los niveles de salarios actuales, o de los proyectados al momento del retiro de los partícipes, además habrá de suministrarse información sobre tales cálculos.
24 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios actuales, se encuentran las siguientes:
(a) el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro, esto es, la suma de los importes actualmente atribuibles a cada partícipe en el plan, puede ser calculado más objetivamente que empleando el de los salarios proyectados, dado que implica un número menor de hipótesis valorativas;
(b) los incrementos en las prestaciones correspondientes a un aumento en el salario se convierten en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumento; y
(c) utilizando salarios actuales, el importe del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro está más estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o interrupción del plan.
25 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios proyectados, están las siguientes:
(a) la información financiera debe prepararse sobre la base de la continuidad del plan, cualquiera que sean las hipótesis y estimaciones a realizar;
(b) en el caso de planes según pagos finales, las prestaciones se determinan en función de los salarios en el momento del retiro o en épocas cercanas al mismo, por lo cual es necesario hacer proyecciones de salarios, niveles de aportación y tipos de rendimiento de las inversiones; y
(c) el hecho de no incorporar proyecciones de salarios, cuando la mayoría de las capitalizaciones se fundamentan en este tipo de datos, puede dar como resultado que el plan aparezca, en la información presentada, como supercapitalizado cuando en realidad no lo está, o aparezca suficientemente dotado cuando en realidad está infracapitalizado.
26 Dentro de los estados financieros provenientes del plan, se suministra el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro en función de los salarios corrientes, para indicar el importe de las obligaciones devengadas hasta la fecha de los estados financieros. El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro en función de los salarios proyectados, se suministra para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión continuada, hipótesis que generalmente se toma como base para la capitalización. Además de presentar el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro, puede ser necesario dar una explicación suficiente para indicar claramente cuál es el contexto en el que debe ser interpretada esta cifra. Esta explicación puede revestir la forma de información acerca de la capitalización planeada en el futuro y de la política de capitalización basada en las proyecciones de los salarios. Todo ello puede incluirse bien en los estados financieros, bien en el informe del actuario.
27 En muchos países las evaluaciones actuariales requieren una frecuencia no superior a tres años. Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de los estados financieros, la valoración más reciente de que se disponga se usa como base, informando sobre la fecha en que se hizo.
28 Para el caso de los planes de aportaciones definidas, la información se suministra utilizando uno de los siguientes formatos, que reflejan diferentes prácticas en la presentación de la información actuarial:
(a) en los estados financieros se incluye un estado que muestra los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro y el déficit o superávit resultante de comparar ambas cantidades. Los estados financieros sobre el plan contienen también estados que muestran los cambios habidos en los activos netos disponibles para atender al pago de prestaciones, así como en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. Los estados financieros pueden incluir, por separado, un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro;
(b) estados financieros que incluyen el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos. El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro se desglosa en una nota a los anteriores estados. Los estados financieros también pueden incluir un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro; y
(c) estados financieros que incluyan el estado de activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos, suministrando por separado, a través del informe del actuario, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro.
En cada uno de estos formatos de información, los estados financieros presentados pueden estar acompañados de un informe de la administración fiduciaria (a modo de informe de gestión) y de un informe sobre las inversiones.
29 Quienes apoyan los formatos descritos en los apartados 28 (a) y (b), estiman que la cuantificación de las prestaciones prometidas por retiro y el resto de la información suministrada, ayudan a los usuarios a evaluar la situación actual del plan y la probabilidad de que puedan cumplirse los compromisos del mismo. También opinan que los estados financieros deben ser completos en sí mismos, sin tener que depender de los informes o declaraciones que puedan acompañarlos. No obstante, algunos piensan que el formato descrito en el apartado 28 (a) puede llevar a la impresión de que existe una obligación contraída, cuando el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro no tiene, en su opinión, todas las características de un pasivo.
30 Quienes apoyan el formato descrito en el apartado 28 (c) creen que el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro no debe ser incluido en el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, como se hace en el formato descrito en el apartado 28 (a), ni siquiera ser desglosado en una nota como se hace en el formato del apartado 28 (b), porque tal importe sería comparado directamente con la cuantía de los activos del plan y tal comparación puede no ser válida. Ellos argumentan que los actuarios no necesariamente comparan el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro con los valores de mercado de las inversiones, sino que, en su lugar, pueden evaluar simplemente el valor actual de los flujos de efectivo esperados de las inversiones. Por tanto, quienes apoyan este formato estiman poco probable que tal comparación pueda llevar a una evaluación actuarial global del plan y, por ello, que el hecho de realizarla puede inducir a error al lector de la información. Además, algunos opinan que las informaciones sobre prestaciones prometidas por retiro, ya sean cuantitativas o no, solamente deben contenerse en el informe separado del actuario, donde puede ser suministrada la explicación adecuada.
31 La presente Norma acepta la postura de permitir la presentación de la información relativa a las prestaciones prometidas por retiro en un informe del actuario que se suministre por separado. La Norma rechaza los argumentos en contra de la cuantificación del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. De acuerdo con ello, los formatos descritos en los apartados 28 (a) y (b) se consideran aceptables en el contexto de la Norma, así como el formato descrito en el apartado 28 (c), siempre que los estados financieros contenidos en el mismo remitan al informe actuarial adjunto que incluye el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro.
32 Las inversiones del plan de prestaciones por retiro deben contabilizarse por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es el de mercado. Cuando existen inversiones dentro del plan cuyo valor razonable no puede estimarse, debe revelarse la razón por la cual no se ha podido usar tal método de valoración.
33 Normalmente, las inversiones donde se materializan los activos afectos al plan de prestaciones se contabilizan por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es generalmente el valor de mercado, puesto que se considera como la medida del valor más útil de los mismos en la fecha de los estados financieros, así como del rendimiento de la inversión en el ejercicio. Los títulos con un valor fijo de reembolso, que han sido adquiridos para cumplir con las obligaciones que el plan tenga en el momento de su vencimiento, o con una parte de las mismas, pueden ser contabilizados por importes basados en su valor de reembolso, de manera que se obtenga una rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento. Cuando no se dispone de valores razonables para algunas inversiones del plan de prestaciones por retiro, por ejemplo en caso de poseer la totalidad del capital de una entidad, se revelará en los estados financieros la razón para no usar el valor razonable. Si existen inversiones que no se contabilizan por su valor de mercado o por su valor razonable, este último se revelará también en los estados financieros. Los activos empleados en la gestión de las operaciones del fondo se contabilizan aplicando la Norma que sea relevante, según su naturaleza.
34 En los estados financieros acerca de un plan de prestaciones por retiro, ya sea de aportaciones o de prestaciones definidas, deben incluirse también los siguientes extremos:
(a) un estado de cambios en los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones;
(b) un resumen de las políticas contables significativas; y
(c) una descripción del plan y del efecto de cualquier cambio habido en el plan durante el ejercicio.
35 Los estados financieros suministrados por los planes de prestaciones por retiro incluyen, en la medida en que sean aplicables, los siguientes datos:
(a) un estado de los activos netos para atender prestaciones mostrando:
(i) los activos al final del ejercicio, clasificados adecuadamente;
(ii) las bases de valoración de los activos;
(iii) detalles de cualquier inversión individual que exceda el 5 % de los activos netos para atender prestaciones, o el 5 % de cualquier clase o categoría de títulos;
(iv) detalles sobre cualquier inversión realizada en la empresa del empleador; y
(v) los pasivos distintos del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro;
(b) un estado que muestre la evolución en el ejercicio de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, mostrando lo siguiente:
(i) las aportaciones del empleador;
(ii) las aportaciones de los empleados;
(iii) los rendimientos de las inversiones, tales como intereses y dividendos;
(iv) otros ingresos;
(v) las prestaciones pagadas en el ejercicio o exigibles a final del mismo (detallando, por ejemplo, los planes de prestaciones por retiro, muerte e invalidez, así como las prestaciones satisfechas mediante pagos únicos);
(vi) los gastos de administración y gestión;
(vii) otro tipo de gastos;
(viii) los impuestos sobre las ganancias;
(ix) las pérdidas o ganancias por enajenación de inversiones, así como los cambios en el importe en libros de las mismas; y
(x) las transferencias hechas a, o recibidas de, otros planes;
(c) una descripción de la política relacionada con la constitución y mantenimiento del fondo;
(d) para los planes de prestaciones definidas, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro (pudiendo distinguir entre prestaciones irrevocables y aquéllas que no lo son) en función de las prestaciones por retiro prometidas según el plan y de los servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles de salarios corrientes o proyectados, pudiendo incluirse esta información en el informe adjunto del actuario, el cual debe ser leído e interpretado de forma conjunta con los estados financieros correspondientes; y
(e) para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales hipótesis actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor actual de las prestaciones definidas.
36 La información suministrada por un plan de prestaciones por retiro contiene una descripción del propio plan, ya sea como parte de los estados financieros o en documento aparte. Tal información puede contener los siguientes extremos:
(a) los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados cubiertos;
(b) el número de partícipes que reciben prestaciones, así como el número de otros partícipes, clasificados convenientemente;
(c) el tipo de plan: de aportaciones definidas o de prestaciones definidas;
(d) una nota en la que se precise si los partícipes realizan sus cotizaciones al plan;
(e) una descripción de las prestaciones por retiro prometidas a los partícipes;
(f) una descripción de las eventuales condiciones de cese del plan; y
(g) los cambios habidos en los apartados (a) y (f) durante el periodo cubierto por la información.
No es infrecuente la práctica de remitir al usuario de la información a otros documentos de fácil acceso y comprensión, donde se describe el plan, e incluir únicamente, en la información a que se refiere este párrafo, los cambios siguientes a la emisión de tales documentos.
37 Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1988.
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